Письмо МНС РФ
"О порядке контроля за исчислением и уплатой единого социального налога с доходов адвокатов"
В связи с многочисленными вопросами, поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков, о порядке применения адвокатами отдельных положений главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам разъясняет следующее.
В соответствии со статьей 235 НК РФ адвокаты признаются налогоплательщиками единого социального налога:
с доходов, полученных ими в связи с осуществлением профессиональной деятельности;
с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 63-ФЗ) формами адвокатских образований являются коллегия адвокатов, адвокатское бюро, юридическая консультация (далее - адвокатские образования), адвокатский кабинет.
При этом указанные адвокатские образования (кроме адвокатских кабинетов) признаются юридическими лицами.
Пунктом 2 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для адвокатов признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу адвокатов, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
1. Налогообложение адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских образованиях
1.1. Определение доходов с целью налогообложения единым социальным налогом
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 25 Федерального закона N 63-ФЗ адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и с доверителем в виде гражданско-правового договора, заключаемого в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 25 Федерального закона N 63-ФЗ существенными условиями соглашения являются условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь.
Пунктом 6 статьи 25 Федерального закона N 63-ФЗ установлено, что вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением.
Согласно статье 242 НК РФ днем фактического получения доходов от профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов признается день фактического получения соответствующего дохода.
В целях соблюдения положений статьи 25 Федерального закона N 63-ФЗ, норм статьи 242 НК РФ при определении объекта налогообложения, налоговой базы и исчислении единого социального налога за отчетный (налоговый) период учитываются суммы вознаграждений за оказываемую юридическую помощь и (или) компенсации расходов, связанных с исполнением поручений доверителей, внесенные в отчетном (налоговом) периоде доверителями в кассу соответствующего адвокатского образования или перечисленные на расчетный счет адвокатского образования (с учетом условий, оговоренных соглашениями).
В случае, когда адвокатские образования или адвокаты, ссылаясь на статью 8 Федерального закона N 63-ФЗ, которой определено, что адвокатской тайной являются любые сведения, связанные с оказанием адвокатом юридической помощи своему доверителю, отказываются представлять должностному лицу налогового органа (при проведении налогового контроля) соглашения между адвокатом и доверителем на оказание юридической помощи со ссылкой на то, что Ф.И.О. доверителя и сумма вознаграждения являются адвокатской тайной, необходимо учитывать следующее.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, подпунктами 6 и 7 пункта 1 этой статьи - выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей, и представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ.
При этом согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
В соответствии с пунктом 2 статьи 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора, налогового, агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
1.2. Определение расходов, принимаемых к вычету с целью налогообложения единым социальным налогом
Согласно положениям пункта 3 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (в том числе адвокатов), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
С учетом положений статьи 273 НК РФ расходами, связанными с извлечением адвокатом доходов, признаются затраты после их фактической оплаты при условии, что они произведены с целью осуществления профессиональной деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 25 Федерального закона N 63-ФЗ существенными условиями соглашения являются порядок и размер компенсации расходов адвоката (адвокатов), связанных с исполнением поручения.
Таким образом, к расходам, связанным с получением адвокатом доходов от профессиональной деятельности, уменьшающим налоговую базу по единому социальному налогу, относятся только те расходы, которые произведены в рамках заключенного между доверителем и адвокатом соглашения, в котором предусмотрена их компенсация.
Учитывая, что расходы по отчислению на страхование рисков профессиональной имущественной ответственности за нарушение условий заключенного с доверителем соглашения об оказании юридической помощи, не подпадают под действие статей 255 и 263 НК РФ, данные суммы подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Кроме того, не включаются в состав расходов адвоката затраты, указанные в статье 270 НК РФ.
При определении налоговой базы для целей исчисления единого социальное налога не включаются в состав расходов, связанных с извлечением доходов, суммы единого социального налога, в том числе в виде начисленных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение текущего налогового периода, уплаченные по итогам истекшего отчетного (налогового) периода, по основаниям, аналогичным для налога на прибыль в соответствии с пунктом 4 статьи 270 НК РФ.
Например, в соответствии с нормой данного пункта суммы налога на прибыль не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль, то есть налог на прибыль не уменьшает налоговую базу налогоплательщиков налога на прибыль.
Таким образом, начисленные и уплаченные суммы единого социального налога не уменьшают налоговую базу по единому социальному налогу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) адвокаты в отношении своих доходов обязаны уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа.
При этом уплаченные суммы страховых взносов в виде фиксированного платежа выключаются в состав прочих расходов адвоката, связанных с извлечением доходов, по основаниям, указанным в статье 264 НК РФ.
1.3. Порядок исчисления единого социального налога и представления налоговой отчетности
Пунктом 6 статьи 244 НК РФ определено, что исчисление и уплата единого социального налога с доходов адвокатов осуществляется адвокатскими образованиями в порядке, предусмотренном статьей 243 НК РФ.
Адвокатские образования исчисляют и уплачивают единый социальный налог с доходов каждого адвоката, полученных ими от профессиональной деятельности, в порядке, установленном статьей 243 НК РФ, по ставкам, установленным пунктом 4 статьи 241 НК РФ без расчета условия на право применения регрессивных ставок налога.
В случае, если адвокат в течение налогового периода осуществлял профессиональную деятельность в нескольких адвокатских образованиях, то сумма единого социального налога, подлежащая уплате адвокатским образованием по месту осуществления профессиональной деятельности, в которое перешел адвокат, исчисляется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому адвокатскому образованию.
При этом регрессивные ставки налога применяются к налоговой базе, накопленной за время осуществления адвокатом профессиональной деятельности за налоговый период в адвокатских образованиях с начала налогового периода. Для возможности применения регрессивных ставок налога адвокат может представить в адвокатское образование, в котором он осуществляет свою профессиональную деятельность, документ о размере налоговой базы, накопленной за время осуществления адвокатом профессиональной деятельности в других адвокатских образованиях.
Пунктом 4 статьи 241 НК РФ предусмотрено, что право на осуществление регрессивных ставок налога возникает у адвоката, если его налоговая база (доход) превышает 100000 рублей.
Согласно статье 243 НК РФ адвокатские образования не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, представляют в налоговый орган по месту постановки на учет за истекшие отчетные периоды расчеты по авансовые платежам по единому социальному налогу (форма утверждена Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722).
Согласно пункту 7 статьи 244 НК РФ по итогам налогового периода адвокаты самостоятельно представляют налоговую декларацию по единому социальному налогу в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом в соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов, утвержденной приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (с изменениями и дополнениями), налоговая декларация представляется в территориальный орган МНС России по месту жительства адвоката.
Одновременно адвокат обязан представить в налоговый орган справку, рекомендованную МНС России (форма утверждена Приказом МНС России от 03.04.2002 N БГ-3-05/173 (с изменениями и дополнениями)), адвокатского(их) образования(ий) о суммах уплаченного за адвоката единого социального налога за истекший налоговый период.
В случае, если адвокат в течение налогового периода осуществлял свою профессиональную деятельность в различных адвокатских образованиях (за исключением адвокатского кабинета), в налоговой декларации им отражаются суммы исчисленного налога за истекший налоговый период на основании справок адвокатских образований, в которых он осуществлял свою деятельность.
2. Особенности уплаты единого социального налога с выплат в пользу физических лиц адвокатскими образованиями, в том числе коллегиями адвокатов и адвокатскими бюро, имеющими филиалы
Статьей 243 НК РФ адвокатским образованиям вменено в обязанность представление в налоговые органы по месту их нахождения не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации по единому социальному налогу (форма утверждена Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 (с изменениями и дополнениями)) в отношении выплат в пользу физических лиц.
Кроме того, адвокатские образования по итогам отчетных периодов представляют расчеты по авансовым платежам с выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 10 статьи 22 Федерального закона N 63-ФЗ определено, что коллегии адвокатов вправе создавать филиалы на всей территории Российской Федерации, также на территории иностранного государства, если это предусмотрен законодательством данного иностранного государства.
В соответствии с пунктом 2 статьи 23 Федерального закона N 63-ФЗ отношениям, возникающим в связи с учреждением и деятельностью адвокатского бюро, применяются правила статьи 22 данного закона, если иное не предусмотрено указанной статьей.
В случае, если в состав коллегий адвокатов, адвокатских бюро входят обособленные подразделения (филиалы), имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то согласно пункту 8 статьи 243 НК РФ такие обособленные подразделения исполняют обязанности коллегий адвокатов, адвокатских бюро по представлению расчетов по единому социальному налогу и налоговых деклараций, а также по уплате налога (авансовых платежей по налогу) по месту своего нахождения.
Сумма единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, при условии соблюдения положений пункта 8 статьи 243 НК РФ, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
Норма пункта 2 статьи 241 НК РФ, устанавливающая условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога, применяется адвокатскими образованиями только в части выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.
При этом расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога производится в части выплат и вознаграждений, выплачиваемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), в целом по организации (адвокатскому образованию).
Переход работника из одного обособленного подразделения в другое обособленное подразделение адвокатского образования не влияет на расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога. Обособленное подразделение адвокатского образования расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога не производит.
3. Налогообложение адвоката, учредившего адвокатский кабинет
В соответствии со статьей 21 Федерального закона N 63-ФЗ адвокатский кабинет не является юридическим лицом, а адвокат, учредивший адвокатский кабинет, осуществляет свою профессиональную деятельность индивидуально.
Адвокат, учредивший адвокатский кабинет, исчисляет и уплачивает единый социальный налог в порядке, установленном пунктами 1-5 статьи 244 НК РФ, абзацем первым пункта 7 статьи 244 НК РФ, с применением ставок согласно пункту 4 статьи 241 НК РФ.
Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 4 Федерального закона 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" адвокаты, осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 8бн/БГ-3-04/430 (зарегистрирован Минюстом России 29.08.2002 N 3756).
Для адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения единым социальным налогом, определяется в порядке, аналогичном для адвокатов, осуществляющих свою деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультациях.
Для целей исчисления единого социального налога не включаются в состав расходов адвоката суммы единого социального налога, в том числе суммы авансовых платежей по налогу, исчисленных исходя из суммы налоговой базы адвоката за предыдущий налоговый период, по основаниям, аналогичным для налога на прибыль в соответствии с пунктом 4 статьи 270 НК РФ.
Исходя из суммы налоговой базы адвоката за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в пункте 4 статьи 241 НК РФ, налоговым органом - производится исчисление сумм авансовых платежей на текущий налоговый период. Авансовые платежи уплачиваются адвокатом на основании налоговых уведомлений: за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Если адвокат, учредивший адвокатский кабинет, начинает осуществлять свою профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, он обязан в 5-дневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период.
Если адвокат в течение налогового периода осуществлял профессиональную деятельность в адвокатском(их) образовании(ях) в форме юридических лиц, а затем учредил адвокатский кабинет, то в целях исчисления единого социального налога по итогам налогового периода, он определяет суммы доходов, расходов, связанных с его профессиональной деятельностью, налоговую базу в совокупности за время его деятельности в течение налогового периода как в адвокатских образованиях, так и адвокатском кабинете.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, по месту его жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В том случае, если адвокат, учредивший адвокатский кабин производит выплаты, начисленные в пользу физических лиц по трудовым гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, то он является в соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ плательщиком единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу таких физических лиц.
Порядок уплаты единого социального налога адвокатами, производящим: выплаты в пользу физических лиц, регламентирован нормами пунктов 1, 3 статьи 236 НК РФ и пунктов 1, 2, 4, 5 статьи 237 НК РФ (объект налогообложения и налоговая база), статьи 238 НК РФ, статьи 239 НК РФ, пунктов 1, 2 статьи 241 НК РФ (ставки), статьи 243 НК РФ (порядок исчисления и сроки уплаты).